辩护律师对专项审计报告的有效审查与质证
辩护律师对专项审计报告的有效审查与质证
辩护律师对专项审计报告的有效审查与质证
辩护律师对专项审计报告的有效审查与质证
摘 要：
当前，专项审计报告已经成为刑事审判中的痼疾，问题十分突出，严重影响司法公正。究其原因，自司法部禁止“四大类”以外的司法鉴定机构实行登记管理后，司法会计鉴定已经“名存实亡”。但刑事审判中又不能缺少对财务会计问题进行鉴别判断的现实需求，于是专项审计报告便成为了司法会计鉴定的替代品。鉴于专项审计报告的自由度大、受制约小、甚至可以堂而皇之规避证据质证规则，在近年迅速成为了侦查机关办案的“新宠”。笔者结合当前司法实践状况和办案经验，提出针对专项审查报告的证据审查要点，抛砖引玉，以期共同推动刑事证据质证规则的法律完善。
关键词： 刑事审判、司法会计鉴定、专项审计报告、证据效力
一、司法会计鉴定机构及人员资质均已被注销登记，司法会计鉴定已经被专项审计报告“取而代之”
为清理、整顿司法鉴定乱象，2005年全国人民代表大会常务委员会颁布了《关于司法鉴定管理问题的决定》（以下简称《决定》），明文规定国家从事下列司法鉴定业务的鉴定人和鉴定机构实行登记管理制度：（一）法医类鉴定；（二）物证类鉴定；（三）声像类鉴定；（四）根据对诉讼需要由国务院司法行政部门商最高人民法院、最高人民检察院确定的其他应当对鉴定人和鉴定机构实行登记管理的鉴定事项。2015年司法部、环境保护部颁布《关于规范环境损害司法鉴定管理工作的通知》，在原有“三类”基础上增设了环境损害司法鉴定。由此，司法部正式确立了“四大类”的司法鉴定，包括法医类、物证类、声像资料、环境损害。
司法部禁止对“四大类”以外的司法鉴定机构实行登记管理之后，虽没有明文规定取消司法会计鉴定，但实际已经“名存实亡”。根据司法部办公厅《关于严格依法做好司法鉴定人和司法鉴定机构登记工作的通知》（司办通[2018]164号）、广东省司法厅转发司法部办公厅《关于严格依法做好司法鉴定人和司法鉴定机构登记工作的通知》（粤司办[2019]38号）等文件，对于明确属于从事“四类外”鉴定业务的鉴定机构和鉴定人，要依法坚决注销登记，如司法会计、建筑工程类鉴定。关于司法会计鉴定的法律文件，目前仅存有最高人民检察院颁布的《人民检察院鉴定规则（试行）》《人民检察院司法会计工作细则（试行）》等[1]。
鉴于司法会计鉴定在当前的尴尬法律地位，在刑事案件特别是经济犯罪案件中又离不开对财务会计问题进行统计、鉴别、判断的实际需求，于是专项审计报告便成为了鉴定意见的替代品。但是，现行法律法规、司法解释也没有对专项审计报告的质证规则做明确规定。法律上存在空白，又属于较为专业的会计审计领域，如果辩护律师不能有效发现、指出问题，司法机关便倾向于采纳该结论意见，并作为认定相关涉案数额的最终依据。
[1] 笔者认为法律效力尚存争议。根据《决定》第七条的规定，侦查机关根据侦查工作的需要设立的鉴定机构，不得面向社会接受委托从事司法鉴定业务。人民法院和司法行政部门不得设立鉴定机构。检察机关虽拥有部分罪名的侦查权，但根据《决定》只能是根据工作的需要设立鉴定机构，而非可对外委托其他机构进行鉴定。其次，根据《决定》第二条（四）款，根据对诉讼需要由国务院司法行政部门商最高人民法院、最高人民检察院确定的其他应当对鉴定人和鉴定机构实行登记管理的鉴定事项。那么应当由司法部、最高人民检察院共同颁布相关鉴定规则。《决定》是全国人大常委颁布，在法律效力和地位上高于人民检察院的相关规则、细则。因此，检察院颁布的鉴定规则、司法会计工作细则，明显欠缺法律依据和法律效力。
二、经比较两者的实质区别，将专项审计报告作为司法会计鉴定的替代品，其实是在“以次充好”
诚然，司法会计鉴定与专项审计报告都可以对财务会计资料等作出专业意见，两者的内涵及外延存在部分混同，导致了实践中难以界定。经研究，两者存在以下实质性的区别：
（一）“鉴定”与“鉴证”之区别
在最高人民检察院网站“检答网集萃”中，关于“审计报告是否等同于司法会计鉴定，二者的实质区别是什么？”的问题。专家解答意见：“审计报告与司法会计鉴定报告性质不同，审计报告属于鉴证业务。根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》规定，鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证作用主要是判断鉴证对象是否符合标准，一般只作为参考报告之用。司法会计鉴定属于鉴定业务，是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专业知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关资料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动。其作用是通过对会计证据资料的检查、验证、鉴别、判断从而证明案件事实，具备相应的法律效力。”[2]。
[2] 原文出自：审计报告是否等同于司法会计鉴定，二者的实质差别是什么？_中华人民共和国最高人民检察院 (spp.gov.cn)
即，鉴定业务是对某一专业性问题进行鉴别和判断的活动，所提供的是一种直接证明，比如，某物证上的指纹是否与张三的指纹比对一致等。鉴证业务，是对鉴证对象的信息提出结论和保证的活动，增强鉴证对象信息的可信度，所提供的是一种附加保证。比如，根据《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》所述，当获取充分、适当的审计证据，将审计风险降至可接受的低水平时，就获取了合理审计保证。
因此，关系到被告人是否构成犯罪、罪行轻重的问题，当然不能仅仅依靠注册会计师事务所基于低审计风险所提供的附加保证来作为定案的依据，而需要具有专业司法鉴定资质的主体出具确定的、科学的鉴定意见来作为定案的依据，才能确保刑事审判的严谨、客观、公正。
（二）发表意见所依据的材料不同
根据《人民检察院司法会计工作细则(试行)》第十一条、第二十四条，委托鉴定应当提供以下材料：（1）鉴定涉及的财务会计资料及相关材料，如会计报表、总分类账、明细分类账、记账凭证及所附原始凭证、银行对账单等；（2）与鉴定有关的勘验检查笔录、扣押清单、调取证据通知书等；（3）鉴定所需的其他相关材料。鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。
根据《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的信息。审计证据包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和从其他来源获取的信息，包括向第三方获取书面答复的函证[3]、以及向被审计单位内部或者外部的知情人员获取财务信息或者非财务信息的询问[4]等。
因此，司法鉴定意见是不得根据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成的。而专项审计意见，注册会计师必要时可以将第三方获取书面答复、或者被审计单位内部或者外部的知情人员获取财务信息或者非财务信息等资料作为审计证据。
[3] 函证是指注册会计师直接从第三方（被征询者）获取书面答复以作为审计证据的过程。书面答复可以采用纸质、电子或者其他介质形式。函证程序还可以用于获取不存在某些情况的审计证据。
[4] 询问是指注册会计师以书面或者口头方式，向被审计单位内部或者外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。
（三）发表意见的法律效果不同
根据《人民检察院司法会计工作细则(试行)》第十四条、第二十条，经审查，送检材料来源不可靠或虚假的，鉴定机构应当不予受理。鉴定过程中送检材料不足，无法补充的，鉴定机构应当终止鉴定。
根据《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》第三条，除无保留意见外，专项审计报告还可以发表保留意见、否定意见、无法表示意见三种非无保留意见。导致非无保留意见的事项包括两类：（1）财务报表存在重大错报；（2）在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报。
由此可见，司法会计鉴定对于送检材料不适当、或者不符合鉴定要求的，鉴定机构应当直接不予受理或者终止鉴定。而专项审计报告在无法获取充分、适当的审计证据，导致不能确定财务报表的可信赖度时，专项审计报告还能发表保留意见的审计结论。
通过上述三点分析可知，司法会计鉴定与专项审计报告是两种完全不同的业务种类。司法会计鉴定在整体要求上更高于专项审计报告，不同于专项审计报告可以基于非财务资料以低审计风险为由，得出审计结论，司法会计鉴定是仅基于财务会计资料、银行流水等得出的结论。刑事诉讼是对被告人是否构成犯罪、以及罪责轻重的审判，应当以严谨、客观的证据作为定案的依据。在司法会计鉴定“名存实亡”后，将专项审计报告作为其替代品，实为“以次充好”，将严重影响司法公正。
三、专项审计报告在刑事审判中的突出痼疾问题
（一）张冠李戴，将专项审计报告作为书证出示、举证和认定
笔者办理的某贪污案的质证过程中，针对专项审计报告的资质主体、审计过程及结论均提出了质疑和反对，认为不应作为本案的定案证据。公诉机关则回应称该专项审计报告并非鉴定意见，也不适用鉴定意见的质证规则，属于书证。该现象并非个例，比如某刑事判决书[5]中认定，“书证是指在侦查活动中发现的可用以证明被告人有罪或者无罪的各种文件，而鉴定意见是指为了查明案情，需要解决案件中某些专门性问题的时候，指派、聘请有专门知识的人进行鉴定所得出的结论。本案证据中的专项审计报告系公安机关委托具有相应资质的会计师事务所，依照相关在案证据对涉案公司的资金进行专项审计并出具的报告，系对本案涉案的人数、数额等客观材料进行梳理与计算的结果，证据类型属于书证而非鉴定意见”。
[5] （2018）浙0108刑初140号一审刑事判决书。
（二）偷梁换柱，将未经质证的被告人供述、被害人陈述、证人证言等作为审计的依据
在实践中，侦查机关会将未经质证的犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等作为检材，委托出具审计报告。依据是《中国注册会计师审计准则1301号——审计证据》应用指南第2条的规定，为获取审计证据而实施的审计程序包括询问。比如，笔者在办理的某非法采矿案中，为了核实超采、盗采河砂的数量，侦查机关便委托了某注册会计师事务所以涉案船长、船工的供述为审计依据，统计该船只在某一时间、标段内的超采数量。经核实，涉案船长、船工的供述都是主观推断出来的，比如根据资料确认开采天数为163天，让船长推算自己每天平均出船次数至少5次，共开采815船次（即1635）。其中有36船次（6个月6）为合法开采，并推定除合法开采的船次以外都是超红线开采，每次至少600方，以此得出超采、盗采河砂的数量。该审计报告根本就不是在审计财务会计资料，而是在审计被告人的供述中主观推断性的数据。笔者认为，根据《刑诉法解释》第88条，证人的猜测性、评论性、推断性的证言，不得作为证据使用。侦查机关在该案中便将可能会被排除的证人证言“包装”成为专项审计报告，以实现“偷梁换柱”。
（三）越俎代庖，在专项审计报告中作出法律判断、法律评价
根据《刑事诉讼法》第一百四十六条的规定，为了查明案情，需要解决案件中某些专门性问题，应当指派、聘请有专门知识的人进行鉴定。司法机关就是处理法律问题的国家机构，该专门问题应当是除了法律问题以外的相关专业问题。但在实践中，仍然经常出现“越俎代庖”的审计意见。比如在某非法吸收公众存款、合同诈骗案一审刑事判决书[6]中，该鉴定意见中“涉及李某对外吸收公众存款汇总表”，对李某向外吸收资金的性质，鉴定机构却做了“非吸数额的认定”，对该部分意见，本院不予采信。显然，关于“合法吸收”还是“非法吸收”属于法律评价问题，超出了财务会计专业问题的范围。除此以外，实践中还经常出现对被告人行为作出法律评价，如“利用职务之便”、“虚开发票”、“未经国家部门批准”等，或者对主观故意作出法律评价，比如“故意隐瞒”、“故意销毁”、“恶意透支”等，或者对财务事项进行法律评价，比如“虚假出资”、“贪污”、“诈骗数额”、“职务侵占”、“非法吸收”、“非法获利”等。
[6] （2018）赣08刑终69号二审刑事判决书。
（四）偷换概念，审计结论根本不能用于证明涉案犯罪数额
笔者办理的某虚拟币平台集资诈骗案中，在案证据已经证明相关集资参与人在虚拟币平台上相互买卖虚拟币，相关资金有很大部分是流入到其他集资参与人账户，实际并没有进入到A公司的账户。该审计报告只是根据案发后集资参与人造成的经济损失进行专项审计，统计的结论就直接变成了认定该被告人涉嫌集资诈骗的犯罪金额。显然该审计报告并没有审计A公司账户实际入账的钱款，并且在案证据也不能形成相对完整的资金流转过程证据链条。于是假借审计报告偷换概念，将原本应当查明该被告人、A公司实际吸收公众存款数额的事实，变成了以集资参与人自报经济损失的事实作为定案依据。
四、辩护律师针对专项审计报告的有效质证与审查
（一）关于证据类别的审查
专项审计报告应当属于“专家意见”，在质证规则上参考鉴定意见。根据《刑诉法解释》第一百条，因无鉴定机构，或者根据法律、司法解释的规定，指派、聘请有专门知识的人就案件的专门性问题出具的报告，可以作为证据使用。对前款规定的报告的审查与认定，参照适用本节的有关规定。经人民法院通知，出具报告的人拒不出庭作证的，有关报告不得作为定案的根据。
如果公诉机关以书证出示、举证，辩护律师可以提出以下质证意见：1、根据《刑诉法解释》第82条规定，书证的获取只有两种方式，一是收集、提取，二是扣押。专项审计报告是案发后办案单位委托专业机构作出的专业意见，完全不符合书证的证据来源，那么应当排除[7]。2、即便审计报告所依据的是银行流水、财务凭证等书证材料，也是在该书证的基础上进行进一步主观分析的结果，本质仍然是专业人员就某一专业性问题所发表的意见。3、根据《刑诉法解释》第84条的规定，关于书证的证据审查，一是证据是否为原件，二是证据内容是否有更改痕迹。这两点证据规则，对于审查专项审计报告的证据效力根本不适用。如果不能通过有效质证排除不符合客观事实的问题证据，那么刑事诉讼程序的质证规则将显得毫无意义。
[7] 两高三部《关于办理刑事案件严格排除非法证据若干问题的规定》第七条 收集物证、书证不符合法定程序，可能严重影响司法公正的，应当予以补正或者作出合理解释;不能补正或者作出合理解释的，对有关证据应当予以排除。
（二）关于资质主体的审查
首先，标题应是“专项审计报告”，而非“司法会计鉴定意见书”。凡以鉴定意见自称的，都需要提供司法部颁发的司法鉴定资质证书。鉴定意见不具合法资质的，不能作为定案依据。其次，专项审计报告应当是由合法资质的注册会计师事务所、两名以上注册会计师做出的，并应当分别在报告上盖章、署名，附上机构以及个人的资质证书。在实践中，专项审计报告常出现只有盖章，没有署名的情况。根据《刑诉法解释》第九十七条、九十八条，不具有合法资质、或者没有盖章、署名的，不能作为定案的依据。
（三）关于委托事项的审查
委托事项，即侦查机关需要解决的专门性问题。审查其是否超出注册会计师事务所的业务范围，是否可实现证明目的等。比如，侦查机关指控A公司X产品涉嫌非法经营罪，委托事项为“对A公司违法经营获利情况进行审计”，不仅增加该报告作出主观法律评价的风险，还有可能在审计过程中增加除X产品以外的其他违法经营获利数额，不能实现证明目的，应改为“对A公司进行X产品交易的获利金额进行审计”。
（四）关于审计检材的审查
审计检材，应仅限于涉及的财务会计资料及相关材料，如会计报表、总分类账、明细分类账、记账凭证及所附原始凭证、银行对账单等。不应使用言词证据材料[8]作为审计依据，但可以作为审计程序中的相关说明。比如，在某涉嫌非法吸存案件中，相关嫌疑人讯问笔录、投资者报案笔录等，可以作为涉案公司投资人总体情况、公司运作模式、投资标的项目、筹措资金流向的说明，但最终仍需以涉案账号的资金交易银行流水等财务信息、数据为依据作出结论。此外，根据《人民检察院司法会计工作细则(试行)》第二十四条，鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。
[8] 以言词证据指代犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等。
（五）关于检验方法的审查
审查检验方法是否客观、科学、是否符合审计准则。针对财务会计资料常用的检验方法有审阅法、核对法、复算法、分析性复核等多种。如作为刑事证据，主要有两种检验方法应当排除。一是不得采取抽查/抽样的检验方法。专项审计可以采用抽样审计，但司法会计鉴定明令禁止。如专项审计报告作为替代品，则也必须对会计材料进行全面审查，不可抽样鉴定。二是不得采取函证、询问的检验方法。根据审计准则规范，注册会计师通过函证、询问等获得的言词材料可以作为审计依据，但同样被司法会计鉴定明令禁止。
（六）关于审计结果的审查
审查审计结果，包括审查结论是否客观、真实，不得出具模糊、推测性的意见，是否作出法律评价，是否发表无保留意见等。
首先，报告必须明确的结论，不应使用“可能”“推断”等表述作为结论意见。其次，不应发表法律评价的意见，比如“贪污\挪用\侵吞\非法获利的数额为xxx”，或者“利用职务之便”、“故意隐瞒”、“恶意透支”、“非法吸收”等。再次，应发表的是无保留意见。如因检材不真实、冲突的，应终止审计，而非发表保留意见。实践中，部分审计报告为了顺利过审，往往还会采取语法上的变通。比如，在某审计报告中提出“需要说明的事项”，其实就是发表有保留意见。在该保留意见中提出，基于犯罪嫌疑人的陈述差异，经与贵局商议，遵循审慎性原则，按照低数额进行认定。所谓的“审慎性原则”，其实就是刑事审判中存疑有利于被告人的“就低不就高”原则。报告中发表保留意见，经常不是在披露问题，反而在试图掩盖问题。
（七）关于审计报告附件的审查
审查报告附件是否附上检材，或者与报告有关的图表、照片等。附件是用于检验审计过程、结论是否客观、科学的重要依据，并且应附上机构、个人的资质证书。
综上，笔者结合办案经验，发现专项审计报告的几个突出痼疾问题已经严重影响司法公正，甚至本文提及的问题可能只是冰山一角。造成该问题的原因，主要是专项审计报告的法律地位不清、界限不清、质证规则不清。为有效解决该乱象，亟待最高人民法院以司法解释的方式进行明确、规范，并针对专项审计报告提出具体可操作的质证规则，以彰显司法的公正与权威。
摘 要：
当前，专项审计报告已经成为刑事审判中的痼疾，问题十分突出，严重影响司法公正。究其原因，自司法部禁止“四大类”以外的司法鉴定机构实行登记管理后，司法会计鉴定已经“名存实亡”。但刑事审判中又不能缺少对财务会计问题进行鉴别判断的现实需求，于是专项审计报告便成为了司法会计鉴定的替代品。鉴于专项审计报告的自由度大、受制约小、甚至可以堂而皇之规避证据质证规则，在近年迅速成为了侦查机关办案的“新宠”。笔者结合当前司法实践状况和办案经验，提出针对专项审查报告的证据审查要点，抛砖引玉，以期共同推动刑事证据质证规则的法律完善。
关键词： 刑事审判、司法会计鉴定、专项审计报告、证据效力
一、司法会计鉴定机构及人员资质均已被注销登记，司法会计鉴定已经被专项审计报告“取而代之”
为清理、整顿司法鉴定乱象，2005年全国人民代表大会常务委员会颁布了《关于司法鉴定管理问题的决定》（以下简称《决定》），明文规定国家从事下列司法鉴定业务的鉴定人和鉴定机构实行登记管理制度：（一）法医类鉴定；（二）物证类鉴定；（三）声像类鉴定；（四）根据对诉讼需要由国务院司法行政部门商最高人民法院、最高人民检察院确定的其他应当对鉴定人和鉴定机构实行登记管理的鉴定事项。2015年司法部、环境保护部颁布《关于规范环境损害司法鉴定管理工作的通知》，在原有“三类”基础上增设了环境损害司法鉴定。由此，司法部正式确立了“四大类”的司法鉴定，包括法医类、物证类、声像资料、环境损害。
司法部禁止对“四大类”以外的司法鉴定机构实行登记管理之后，虽没有明文规定取消司法会计鉴定，但实际已经“名存实亡”。根据司法部办公厅《关于严格依法做好司法鉴定人和司法鉴定机构登记工作的通知》（司办通[2018]164号）、广东省司法厅转发司法部办公厅《关于严格依法做好司法鉴定人和司法鉴定机构登记工作的通知》（粤司办[2019]38号）等文件，对于明确属于从事“四类外”鉴定业务的鉴定机构和鉴定人，要依法坚决注销登记，如司法会计、建筑工程类鉴定。关于司法会计鉴定的法律文件，目前仅存有最高人民检察院颁布的《人民检察院鉴定规则（试行）》《人民检察院司法会计工作细则（试行）》等[1]。
鉴于司法会计鉴定在当前的尴尬法律地位，在刑事案件特别是经济犯罪案件中又离不开对财务会计问题进行统计、鉴别、判断的实际需求，于是专项审计报告便成为了鉴定意见的替代品。但是，现行法律法规、司法解释也没有对专项审计报告的质证规则做明确规定。法律上存在空白，又属于较为专业的会计审计领域，如果辩护律师不能有效发现、指出问题，司法机关便倾向于采纳该结论意见，并作为认定相关涉案数额的最终依据。
[1] 笔者认为法律效力尚存争议。根据《决定》第七条的规定，侦查机关根据侦查工作的需要设立的鉴定机构，不得面向社会接受委托从事司法鉴定业务。人民法院和司法行政部门不得设立鉴定机构。检察机关虽拥有部分罪名的侦查权，但根据《决定》只能是根据工作的需要设立鉴定机构，而非可对外委托其他机构进行鉴定。其次，根据《决定》第二条（四）款，根据对诉讼需要由国务院司法行政部门商最高人民法院、最高人民检察院确定的其他应当对鉴定人和鉴定机构实行登记管理的鉴定事项。那么应当由司法部、最高人民检察院共同颁布相关鉴定规则。《决定》是全国人大常委颁布，在法律效力和地位上高于人民检察院的相关规则、细则。因此，检察院颁布的鉴定规则、司法会计工作细则，明显欠缺法律依据和法律效力。
二、经比较两者的实质区别，将专项审计报告作为司法会计鉴定的替代品，其实是在“以次充好”
诚然，司法会计鉴定与专项审计报告都可以对财务会计资料等作出专业意见，两者的内涵及外延存在部分混同，导致了实践中难以界定。经研究，两者存在以下实质性的区别：
（一）“鉴定”与“鉴证”之区别
在最高人民检察院网站“检答网集萃”中，关于“审计报告是否等同于司法会计鉴定，二者的实质区别是什么？”的问题。专家解答意见：“审计报告与司法会计鉴定报告性质不同，审计报告属于鉴证业务。根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》规定，鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证作用主要是判断鉴证对象是否符合标准，一般只作为参考报告之用。司法会计鉴定属于鉴定业务，是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专业知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关资料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动。其作用是通过对会计证据资料的检查、验证、鉴别、判断从而证明案件事实，具备相应的法律效力。”[2]。
[2] 原文出自：审计报告是否等同于司法会计鉴定，二者的实质差别是什么？_中华人民共和国最高人民检察院 (spp.gov.cn)
即，鉴定业务是对某一专业性问题进行鉴别和判断的活动，所提供的是一种直接证明，比如，某物证上的指纹是否与张三的指纹比对一致等。鉴证业务，是对鉴证对象的信息提出结论和保证的活动，增强鉴证对象信息的可信度，所提供的是一种附加保证。比如，根据《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》所述，当获取充分、适当的审计证据，将审计风险降至可接受的低水平时，就获取了合理审计保证。
因此，关系到被告人是否构成犯罪、罪行轻重的问题，当然不能仅仅依靠注册会计师事务所基于低审计风险所提供的附加保证来作为定案的依据，而需要具有专业司法鉴定资质的主体出具确定的、科学的鉴定意见来作为定案的依据，才能确保刑事审判的严谨、客观、公正。
（二）发表意见所依据的材料不同
根据《人民检察院司法会计工作细则(试行)》第十一条、第二十四条，委托鉴定应当提供以下材料：（1）鉴定涉及的财务会计资料及相关材料，如会计报表、总分类账、明细分类账、记账凭证及所附原始凭证、银行对账单等；（2）与鉴定有关的勘验检查笔录、扣押清单、调取证据通知书等；（3）鉴定所需的其他相关材料。鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。
根据《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的信息。审计证据包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和从其他来源获取的信息，包括向第三方获取书面答复的函证[3]、以及向被审计单位内部或者外部的知情人员获取财务信息或者非财务信息的询问[4]等。
因此，司法鉴定意见是不得根据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成的。而专项审计意见，注册会计师必要时可以将第三方获取书面答复、或者被审计单位内部或者外部的知情人员获取财务信息或者非财务信息等资料作为审计证据。
[3] 函证是指注册会计师直接从第三方（被征询者）获取书面答复以作为审计证据的过程。书面答复可以采用纸质、电子或者其他介质形式。函证程序还可以用于获取不存在某些情况的审计证据。
[4] 询问是指注册会计师以书面或者口头方式，向被审计单位内部或者外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。
（三）发表意见的法律效果不同
根据《人民检察院司法会计工作细则(试行)》第十四条、第二十条，经审查，送检材料来源不可靠或虚假的，鉴定机构应当不予受理。鉴定过程中送检材料不足，无法补充的，鉴定机构应当终止鉴定。
根据《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》第三条，除无保留意见外，专项审计报告还可以发表保留意见、否定意见、无法表示意见三种非无保留意见。导致非无保留意见的事项包括两类：（1）财务报表存在重大错报；（2）在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报。
由此可见，司法会计鉴定对于送检材料不适当、或者不符合鉴定要求的，鉴定机构应当直接不予受理或者终止鉴定。而专项审计报告在无法获取充分、适当的审计证据，导致不能确定财务报表的可信赖度时，专项审计报告还能发表保留意见的审计结论。
通过上述三点分析可知，司法会计鉴定与专项审计报告是两种完全不同的业务种类。司法会计鉴定在整体要求上更高于专项审计报告，不同于专项审计报告可以基于非财务资料以低审计风险为由，得出审计结论，司法会计鉴定是仅基于财务会计资料、银行流水等得出的结论。刑事诉讼是对被告人是否构成犯罪、以及罪责轻重的审判，应当以严谨、客观的证据作为定案的依据。在司法会计鉴定“名存实亡”后，将专项审计报告作为其替代品，实为“以次充好”，将严重影响司法公正。
三、专项审计报告在刑事审判中的突出痼疾问题
（一）张冠李戴，将专项审计报告作为书证出示、举证和认定
笔者办理的某贪污案的质证过程中，针对专项审计报告的资质主体、审计过程及结论均提出了质疑和反对，认为不应作为本案的定案证据。公诉机关则回应称该专项审计报告并非鉴定意见，也不适用鉴定意见的质证规则，属于书证。该现象并非个例，比如某刑事判决书[5]中认定，“书证是指在侦查活动中发现的可用以证明被告人有罪或者无罪的各种文件，而鉴定意见是指为了查明案情，需要解决案件中某些专门性问题的时候，指派、聘请有专门知识的人进行鉴定所得出的结论。本案证据中的专项审计报告系公安机关委托具有相应资质的会计师事务所，依照相关在案证据对涉案公司的资金进行专项审计并出具的报告，系对本案涉案的人数、数额等客观材料进行梳理与计算的结果，证据类型属于书证而非鉴定意见”。
[5] （2018）浙0108刑初140号一审刑事判决书。
（二）偷梁换柱，将未经质证的被告人供述、被害人陈述、证人证言等作为审计的依据
在实践中，侦查机关会将未经质证的犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等作为检材，委托出具审计报告。依据是《中国注册会计师审计准则1301号——审计证据》应用指南第2条的规定，为获取审计证据而实施的审计程序包括询问。比如，笔者在办理的某非法采矿案中，为了核实超采、盗采河砂的数量，侦查机关便委托了某注册会计师事务所以涉案船长、船工的供述为审计依据，统计该船只在某一时间、标段内的超采数量。经核实，涉案船长、船工的供述都是主观推断出来的，比如根据资料确认开采天数为163天，让船长推算自己每天平均出船次数至少5次，共开采815船次（即1635）。其中有36船次（6个月6）为合法开采，并推定除合法开采的船次以外都是超红线开采，每次至少600方，以此得出超采、盗采河砂的数量。该审计报告根本就不是在审计财务会计资料，而是在审计被告人的供述中主观推断性的数据。笔者认为，根据《刑诉法解释》第88条，证人的猜测性、评论性、推断性的证言，不得作为证据使用。侦查机关在该案中便将可能会被排除的证人证言“包装”成为专项审计报告，以实现“偷梁换柱”。
（三）越俎代庖，在专项审计报告中作出法律判断、法律评价
根据《刑事诉讼法》第一百四十六条的规定，为了查明案情，需要解决案件中某些专门性问题，应当指派、聘请有专门知识的人进行鉴定。司法机关就是处理法律问题的国家机构，该专门问题应当是除了法律问题以外的相关专业问题。但在实践中，仍然经常出现“越俎代庖”的审计意见。比如在某非法吸收公众存款、合同诈骗案一审刑事判决书[6]中，该鉴定意见中“涉及李某对外吸收公众存款汇总表”，对李某向外吸收资金的性质，鉴定机构却做了“非吸数额的认定”，对该部分意见，本院不予采信。显然，关于“合法吸收”还是“非法吸收”属于法律评价问题，超出了财务会计专业问题的范围。除此以外，实践中还经常出现对被告人行为作出法律评价，如“利用职务之便”、“虚开发票”、“未经国家部门批准”等，或者对主观故意作出法律评价，比如“故意隐瞒”、“故意销毁”、“恶意透支”等，或者对财务事项进行法律评价，比如“虚假出资”、“贪污”、“诈骗数额”、“职务侵占”、“非法吸收”、“非法获利”等。
[6] （2018）赣08刑终69号二审刑事判决书。
（四）偷换概念，审计结论根本不能用于证明涉案犯罪数额
笔者办理的某虚拟币平台集资诈骗案中，在案证据已经证明相关集资参与人在虚拟币平台上相互买卖虚拟币，相关资金有很大部分是流入到其他集资参与人账户，实际并没有进入到A公司的账户。该审计报告只是根据案发后集资参与人造成的经济损失进行专项审计，统计的结论就直接变成了认定该被告人涉嫌集资诈骗的犯罪金额。显然该审计报告并没有审计A公司账户实际入账的钱款，并且在案证据也不能形成相对完整的资金流转过程证据链条。于是假借审计报告偷换概念，将原本应当查明该被告人、A公司实际吸收公众存款数额的事实，变成了以集资参与人自报经济损失的事实作为定案依据。
四、辩护律师针对专项审计报告的有效质证与审查
（一）关于证据类别的审查
专项审计报告应当属于“专家意见”，在质证规则上参考鉴定意见。根据《刑诉法解释》第一百条，因无鉴定机构，或者根据法律、司法解释的规定，指派、聘请有专门知识的人就案件的专门性问题出具的报告，可以作为证据使用。对前款规定的报告的审查与认定，参照适用本节的有关规定。经人民法院通知，出具报告的人拒不出庭作证的，有关报告不得作为定案的根据。
如果公诉机关以书证出示、举证，辩护律师可以提出以下质证意见：1、根据《刑诉法解释》第82条规定，书证的获取只有两种方式，一是收集、提取，二是扣押。专项审计报告是案发后办案单位委托专业机构作出的专业意见，完全不符合书证的证据来源，那么应当排除[7]。2、即便审计报告所依据的是银行流水、财务凭证等书证材料，也是在该书证的基础上进行进一步主观分析的结果，本质仍然是专业人员就某一专业性问题所发表的意见。3、根据《刑诉法解释》第84条的规定，关于书证的证据审查，一是证据是否为原件，二是证据内容是否有更改痕迹。这两点证据规则，对于审查专项审计报告的证据效力根本不适用。如果不能通过有效质证排除不符合客观事实的问题证据，那么刑事诉讼程序的质证规则将显得毫无意义。
[7] 两高三部《关于办理刑事案件严格排除非法证据若干问题的规定》第七条 收集物证、书证不符合法定程序，可能严重影响司法公正的，应当予以补正或者作出合理解释;不能补正或者作出合理解释的，对有关证据应当予以排除。
（二）关于资质主体的审查
首先，标题应是“专项审计报告”，而非“司法会计鉴定意见书”。凡以鉴定意见自称的，都需要提供司法部颁发的司法鉴定资质证书。鉴定意见不具合法资质的，不能作为定案依据。其次，专项审计报告应当是由合法资质的注册会计师事务所、两名以上注册会计师做出的，并应当分别在报告上盖章、署名，附上机构以及个人的资质证书。在实践中，专项审计报告常出现只有盖章，没有署名的情况。根据《刑诉法解释》第九十七条、九十八条，不具有合法资质、或者没有盖章、署名的，不能作为定案的依据。
（三）关于委托事项的审查
委托事项，即侦查机关需要解决的专门性问题。审查其是否超出注册会计师事务所的业务范围，是否可实现证明目的等。比如，侦查机关指控A公司X产品涉嫌非法经营罪，委托事项为“对A公司违法经营获利情况进行审计”，不仅增加该报告作出主观法律评价的风险，还有可能在审计过程中增加除X产品以外的其他违法经营获利数额，不能实现证明目的，应改为“对A公司进行X产品交易的获利金额进行审计”。
（四）关于审计检材的审查
审计检材，应仅限于涉及的财务会计资料及相关材料，如会计报表、总分类账、明细分类账、记账凭证及所附原始凭证、银行对账单等。不应使用言词证据材料[8]作为审计依据，但可以作为审计程序中的相关说明。比如，在某涉嫌非法吸存案件中，相关嫌疑人讯问笔录、投资者报案笔录等，可以作为涉案公司投资人总体情况、公司运作模式、投资标的项目、筹措资金流向的说明，但最终仍需以涉案账号的资金交易银行流水等财务信息、数据为依据作出结论。此外，根据《人民检察院司法会计工作细则(试行)》第二十四条，鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。
[8] 以言词证据指代犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等。
（五）关于检验方法的审查
审查检验方法是否客观、科学、是否符合审计准则。针对财务会计资料常用的检验方法有审阅法、核对法、复算法、分析性复核等多种。如作为刑事证据，主要有两种检验方法应当排除。一是不得采取抽查/抽样的检验方法。专项审计可以采用抽样审计，但司法会计鉴定明令禁止。如专项审计报告作为替代品，则也必须对会计材料进行全面审查，不可抽样鉴定。二是不得采取函证、询问的检验方法。根据审计准则规范，注册会计师通过函证、询问等获得的言词材料可以作为审计依据，但同样被司法会计鉴定明令禁止。
（六）关于审计结果的审查
审查审计结果，包括审查结论是否客观、真实，不得出具模糊、推测性的意见，是否作出法律评价，是否发表无保留意见等。
首先，报告必须明确的结论，不应使用“可能”“推断”等表述作为结论意见。其次，不应发表法律评价的意见，比如“贪污\挪用\侵吞\非法获利的数额为xxx”，或者“利用职务之便”、“故意隐瞒”、“恶意透支”、“非法吸收”等。再次，应发表的是无保留意见。如因检材不真实、冲突的，应终止审计，而非发表保留意见。实践中，部分审计报告为了顺利过审，往往还会采取语法上的变通。比如，在某审计报告中提出“需要说明的事项”，其实就是发表有保留意见。在该保留意见中提出，基于犯罪嫌疑人的陈述差异，经与贵局商议，遵循审慎性原则，按照低数额进行认定。所谓的“审慎性原则”，其实就是刑事审判中存疑有利于被告人的“就低不就高”原则。报告中发表保留意见，经常不是在披露问题，反而在试图掩盖问题。
（七）关于审计报告附件的审查
审查报告附件是否附上检材，或者与报告有关的图表、照片等。附件是用于检验审计过程、结论是否客观、科学的重要依据，并且应附上机构、个人的资质证书。
综上，笔者结合办案经验，发现专项审计报告的几个突出痼疾问题已经严重影响司法公正，甚至本文提及的问题可能只是冰山一角。造成该问题的原因，主要是专项审计报告的法律地位不清、界限不清、质证规则不清。为有效解决该乱象，亟待最高人民法院以司法解释的方式进行明确、规范，并针对专项审计报告提出具体可操作的质证规则，以彰显司法的公正与权威。